Merkezi Türkiye’de Bulunmayan Yabancı Şirketlerin Vergilendirilmesi

1.Genel

Bu çalışmada “Merkezi Türkiye’de Bulunmayan Yabancı Şirketlerin Vergilendirilmesi” konusu; vergi ödevi ve kurumların vergi mükellefiyeti, tam mükellefiyet-dar mükellefiyet ayrımı bağlamında yabancı şirketlerin vergi mükellefiyeti, dar mükellef yabancı şirketlerin tabi olduğu vergilendirme usulü ve çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik anlaşmalar başlıkları altında incelenmiştir.

2.Vergi Ödevi ve Kurumların Vergi Mükellefiyeti

Vergi, devletin kamu giderlerini karşılamak için kişilerden ve kurumlardan kanunla belirlenen şekilde alınan paradır.Vergilendirme yetkisinin hukuki ve fiili dayanağı, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğidir. Devlet, vergilendirme yetkisini egemenlik hakkının bir unsuru olarak tanımlar ve kullanır.Vergi ödemek anayasal bir sorumluluktur ve Anayasamızın 73.maddesinde düzenlenmiştir:

VI. Vergi ödevi

Madde 73 – Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.

Vergi mükellefi, Vergi Usul Kanunu’na göre kendisine vergi borcu yüklenen gerçek veya tüzel kişidir. Kanunun lafzından da anlaşılabileceği gibi devlet tarafından toplanan vergiler, yalnızca gerçek kişilere yüklenmiş bir ödev değildir. Aynı zamanda tüzel kişi ve kurumların da kazançları ve eylemleri doğrultusunda vergi yükümlülükleri bulunmaktadır.

Gelişen ekonomik ve ticari ilişkiler doğrultusunda, uluslararası ticaret ve faaliyetler de ülkesel sınırların dışına çıkmıştır. Bu bağlamda ülkemizde yerli şirketlerin yanı sıra yabancı şirketler de faaliyet göstermekte ve ticari hayatın içinde yer almaktadır. Bu ticari ve ekonomik faaliyetlerin sonucunda yabancı şirketler açısından da vergi mükellefiyeti konusu düzenlenmiş ve tabi olunan yükümlülükler belirtilmiştir. Burada önemli bir ayrım yabancı şirketin konumlanmasına göre tam ve dar mükellefiyet hususudur.

3.Tam Mükellefiyet-Dar Mükellefiyet Ayrımı Bağlamında Yabancı Şirketlerin Vergi Mükellefiyeti

Kazançları kurumlar vergisine tabi kurumlar; kanunda da gösterildiği gibi sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu müessesleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarıdır. Bu kurumlar bazında tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet ayrımı Kurumlar Vergisi Kanun madde 3’te açıklanmıştır:

Tam ve dar mükellefiyet

MADDE 3 – (1) Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

(2) Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler.

(3) Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur:

a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye’de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.).

b) Türkiye’de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar.

c) Türkiye’de elde edilen serbest meslek kazançları.

ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye’de kiralanmasından elde edilen iratlar.

d) Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları.

e) Türkiye’de elde edilen diğer kazanç ve iratlar.

(4) Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye’de elde edilmesi ve Türkiye’de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.

(5) Kanunî merkez: Vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir.

(6) İş merkezi: İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.

Bu kurumların da tabii olduğu vergi mükellefiyeti kendi içinde özelliğine göre tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet olarak ikili bir ayrıma tabidir. Dar mükellefiyet, kapsam olarak Buna göre yerli ya da yabancı ayrımı olmaksızın, kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükellefiyet hükümlerine göre vergilendirilecek; kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunmayan ve ülkede faaliyet gösteren yabancı şirketler ise dar mükellefiyet hükümlerine göre vergiye tabi olacaklardır. Tam mükellefiyet ve dar mükellefiyet ayrımının çıkış noktası, kurumların yasanın ilgili maddesinde tanımı yapılmış olan kanuni veya iş merkezlerinden birinin Türkiye’de bulunup bulunmaması meselesidir.

Kanuni veya iş merkezi ülkede bulunan yabancı şirket ve kurumlar, yerli kurumlar gibi tam mükellefiyete tabi olacak ve hem ülke içindeki hem de ülke dışındaki kazançlarından dolayı vergilendirileceklerdir. Kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye’de bulunmayıp ülke içinde bir işyeri veya kalıcı temsilci vasıtasıyla kazanç elde eden yabancı şirket ve kurumlar ise dar mükellefiyet hükümleri gereğince yalnızca ülke içindeki kazançları bakımından vergilendirileceklerdir.

4.Dar Mükellef Yabancı Şirketlerin Tabi Olduğu Vergilendirme Usulü

a.Kurumlar Vergisi Açısından

Şirketlerin tüm kazançları, prensip olarak ticari kazanç sayılır ve ticari kazanç olarak vergilendirilir. Ticari kazanç bağlamında dar mükellef şirketin kazanç elde edebilmesi için Türkiye’de Vergi Usul Kanunu’na uygun bir işyerinin olması veya Türkiye’de daimi bir temsilcisinin bulunması gerekmektedir. Bununla birlikte kazancın bu işyerinde elde edilmesi ya da daimi temsilci aracılığıyla elde edilmesi elzemdir.

Dar mükellef yabancı şirketlerin iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde ettikleri ticari kazançların tespiti ve vergilendirilmesinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanacaktır. Bu nedenle dar mükellef yabancı şirketler de tam mükellef kurumlar gibi yıllık beyanname verilmek suretiyle vergilendirmeye tabi tutulacaklardır.KVK’nın 25. maddesi uyarınca, dar mükellefiyete tabi kurumların yıllık beyan esasında vergilendirilmeleri durumunda vergilendirme dönemi, hesap dönemidir.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerin hesap dönemi ise, özel hesap dönemleridir. Yıllık beyanname veren dar mükellef kurumlar da tam mükellefiyete tabi kurumlar gibi hesap dönemlerinin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü akşamına kadar beyanname vermek durumundadır. Bu yıllık kurumlar vergisi beyannamesi, Türkiye’deki işyerinin veya daimi temsilcinin bulunduğu yer vergi dairesine verilecektir.

b.Katma Değer Vergisi Açısından

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu, aynı maddede; ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği belirtilmiştir.

Dar mükellefiyete tabi yabancı şirketler de teslim veya hizmet sonucu elde ettikleri kazançlara ilgili KDV beyannamesinde bulunmakla yükümlüdür. Şirketlerin ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. Katma değer vergisine ilişkin beyanname aylık olarak düzenlenecek ve yabancı şirketin Türkiye’deki işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yer vergi dairesine verilecektir.

5.Çifte Vergilendirmenin Engellenmesine Yönelik Uluslararası Anlaşmalar

Bir vergi mükellefinin, aynı vergi konusu ile bağlantılı olarak aynı vergilendirme dönemi için iki veya daha çok devlete aynı veya benzer vergileri ödeme durumu uluslararası hukukta çifte vergilendirme olarak adlandırılmaktadır. Bu sorunu ortadan kaldırmak için devletler, aralarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yapmaktadırlar. Ülkelerin vergi sistemlerindeki farklılıklar, sorunun çok taraflı anlaşmalar yoluyla çözülmesinde güçlüklere yol açmaktadır. Bu sebeple sorunun daha çok iki taraflı anlaşmalar aracılığıyla çözüme kavuşturulması daha yaygın bir uygulamadır. Türkiye tarafından da 87 ülkeyle çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamış durumdadır.

Dar mükellef şirketin kanuni ya da iş merkezinin bulunduğu devlet ile Türkiye arasında imzalanmış ve yürürlüğe girmiş bir uluslararası vergi anlaşması varsa, öncelikli olarak ilgili yabancı şirketin anlaşma hükümleri çerçevesinde Türkiye’de iş yerinin veya daimi temsilcisinin olup olmadığına bakılması gerekir.

Anlaşmada belirtilen şartlar doğrultusunda Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci mevcut ise bu durumda anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi devlette olduğu tespit edilecektir. Söz konusu geliri vergilendirme hakkının Türkiye’de olması durumunda, ilgili gelirin yerel mevzuat uyarınca hangi gelir unsuruna girdiği tespit edilerek, vergilendirme şekli ve vergi oranı tayin edilecektir. Uygulanacak vergi oranı konusunda, vergi anlaşmasında bir üst sınır belirlenmişse, bu sınır göz önünde bulundurulacaktır.

6.Sonuç

Vergilendirme yetkisi, kaynağını devletin egemenlik hakkından almaktadır. Devlet, ülkesinde gerçekleştirilen ticari, ekonomik ve sosyal faaliyetler sonucu elde edilen kazanç üzerinden kanuna ve hukuka uygun bir şekilde kesinti yaparak vergilendirmeyi sağlamaktadır. Gelişen teknoloji ve bilim sonucunda, saydığımız ticari, ekonomik ve sosyal faaliyetler artık ülkesellikten çıkıp evrensel bir boyut kazanmıştır. Bu sebeple vergilendirmeye ilişkin mevzuat da bu husus göz önünde bulundurularak düzenlenmiştir. Dar mükellefiyet hususu, ülkede kazanç elde eden ancak kanuni ya da iş merkezi Türkiye içinde bulunmayan yabancı şirket ve kurumlar açısından mevzuatımızda yer bulmuştur.

Tüm bu açıklamaların ışığında belirtilmelidir ki; yabancı bir dar mükellef şirketi ya da kurumu vergilendirmek için ulusal mevzuat tek başına yeterli değildir. Bununla birlikte usulüne uygun olarak yürürlüğe konmuş uluslararası anlaşmalar da göz önünde bulundurulmalı ve buna uygun işlem yapılmalıdır.

Av. Yalçın TORUN

UYARI

Web sitemizde yayımlanan yukarıdaki yazılı metnin, eser sahipliği hakları Av.Yalçın TORUN’a aittir. Bu yazılı metin hak sahipliğinin tespiti amacıyla zaman içerikli elektronik imza ile muhafaza edilmektedir. Sitemizdeki yazılı metinler avukat meslektaşlarımız tarafından dilekçelerinde serbestçe kullanılabilir, fakat metinlerin tamamının, bir kısmının veya özetinin atıf yapılmaksızın başka web sitelerinde yayınlanmasına iznimiz yoktur.